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Hacienda
Tema: La disconformidad de los autores de la queja y de la propuesta con el régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social que prevé la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por no otorgar el mismo trato a los pensionistas que tributan en Navarra respecto a los del resto del Estado.
Consejero de Economía y Hacienda
Señor Consejero:
1. El 15 de diciembre de 2023 esta institución recibió una queja suscrita por un grupo numeroso de personas que fueron empleadas de la empresa Telefónica, referente al régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social que prevé la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (disposición transitoria segunda).
Tras describir la evolución de esa disposición y exponer lo que prevén otras normas fiscales afines, vigentes tanto en el ámbito estatal, como en el de los territorios forales del País Vasco, las personas autoras de la queja venían a manifestar su disconformidad con lo estipulado por el apartado cuarto de la citada disposición transitoria, que fue introducido por la Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre, y que despliega efectos desde el ejercicio fiscal de 2020.
Consideraban, mediante una serie de argumentos que desarrollaban en la queja, que dicho apartado vulnera el derecho constitucional de igualdad de los españoles ante la ley y el principio constitucional de capacidad económica, que genera un efecto de doble imposición fiscal y que ha de ser inaplicado.
Solicitaban la intervención de esta institución orientada a la derogación, anulación o inaplicación del mencionado apartado.
2. El 5 de febrero de 2024 la Asociación Navarra de Prejubilados y Pensionistas presentó un escrito de propuesta sobre este mismo asunto, en el que se venía a solicitar que la Hacienda Foral de Navarra aplique lo que se deriva de la Sentencia 255/2023, de 28 de febrero, del Tribunal Supremo, a fin de que no se dispense a las personas jubiladas de Navarra un trato fiscal más desventajoso en este punto que el previsto en el conjunto del Estado y en los territorios forales del País Vasco.
3. En relación con la queja y la propuesta mencionadas, se han recabado sendos informes del Departamento de Economía y Hacienda.
a) En el primero de ellos se expone lo siguiente:
“I. Contenido de la queja
Las personas autoras de la queja (expediente Q 23/1169) exponen lo siguiente:
a) Son antiguos empleados de Telefónica que durante la época del mutualismo laboral efectuaron aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión. Tales aportaciones no fueron fiscalmente deducibles hasta el 1 de enero de 1979.
b) Por el motivo anterior, afirman que a las prestaciones que perciben de la Seguridad Social por los conceptos de jubilación o invalidez se les venía aplicando una reducción establecida en la disposición transitoria segunda del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) En dicha disposición se introdujo por la Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre, un apartado 4 por el que se determina la inaplicación de esa reducción fiscal a las prestaciones percibidas de la Seguridad Social con efectos a partir del 1 de enero de 2020, lo que les impide seguir aplicándosela.
d) A su juicio, la medida recogida en el apartado 4 de la disposición transitoria segunda de la Ley Foral del IRPF debe ser anulada e inaplicada pues entienden que:
-- Vulnera el derecho constitucional de igualdad de los españoles ante la ley, de los navarros respecto de los demás españoles y del principio constitucional de capacidad económica.
- Da lugar a una doble imposición fiscal.
e) Y, finalmente, solicitan del Defensor del Pueblo que lleve a cabo las actuaciones pertinentes para “conseguir la derogación, anulación o la inaplicación” del apartado normativo objeto de su queja, con carácter retroactivo al ejercicio de 2020 y siguientes.
II. Información sobre la cuestión planteada en la queja.
La Hacienda Foral de Navarra no comparte ninguna de las consideraciones expuestas por las personas promotoras de la queja sobre el apartado 4 de la disposición transitoria segunda de la Ley Foral del IRPF.
Frente a lo que se argumenta en el escrito, la Comunidad Foral tiene plena competencia para aprobar la medida legislativa que se cuestiona. En efecto, como ha razonado el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra al examinar este apartado normativo “queda fuera de toda duda la capacidad y competencia de la Comunidad Foral de Navarra para mantener, establecer y regular su propio sistema tributario. Dicha capacidad y competencia se encuentra reconocida, desde el punto de vista constitucional, en la Disposición Adicional Primera de la Constitución española, que, en su número 1, ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales.
En el marco de dicho reconocimiento se dictó la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, cuyo artículo 45 establece tal capacidad y competencia, la cual debe armonizarse con la capacidad y competencia del Estado.
A este respecto, el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra armoniza el régimen fiscal navarro con el general del Estado. Dicho Convenio, en su artículo 7 regula expresamente los criterios generales de armonización. Todo ello con objeto de establecer los puntos de conexión necesarios para la correcta aplicación de ambas normativas (foral y estatal). Pues bien, una vez establecidos los puntos de conexión relativos a la aplicación de las normas referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Parlamento de Navarra ostenta plena capacidad y competencia para la aprobación y la aplicación de su propia producción normativa.”
Y también queda fuera de toda duda, pese a la profusa mención que los autores de la queja hacen de doctrina del Tribunal Constitucional, que dicha disposición no vulnera precepto o principio alguno del texto constitucional. Que en el concreto supuesto examinado, la normativa foral pueda llegar a ser distinta de la de otros territorios o de la del Estado no supone en si misma infracción constitucional. En efecto, no se vulnera el principio constitucional de igualdad por no contemplar en idénticos términos que la normativa tributaria estatal una determinada medida fiscal en el IRPF que pueda conllevar un diferente tratamiento para los contribuyentes. Y ello, porque, cuestión esta que los autores de la queja han pasado por alto, el principio constitucional de igualdad del artículo 14 de la CE lo que proclama es la interdicción de cualquier discriminación por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra circunstancia personal o social, pero no prohíbe las diferencias de trato por razón de la aplicación, en consideración del territorio y jurisdicción fiscal, de regulaciones tributarias diferentes.
Y tampoco puede ser considerado, en la perspectiva constitucional de la igualdad, que este principio quede afectado como consecuencia de una evolución normativa que dé lugar a situaciones en el tiempo que provoquen el mantenimiento, modificación o eliminación sucesivas, en uno y otro territorio fiscal, de un concreto beneficio o gravamen tributario en el IRPF. Y ello, porque “la diferenciación normativa entre sujetos del ordenamiento a causa de la sucesión de normas en el tiempo no puede presentarse, prima facie, como atentatoria del principio de igualdad” (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 9).
Conviene tener presente, a este respecto, que los tribunales navarros ya han rechazado anteriormente planteamientos idénticos a los esgrimidos por los promotores de esta queja con ocasión del examen de regulaciones fiscales en el IRPF por parte de la Comunidad Foral diferenciadas de las del Estado en relación a prestaciones de la Seguridad Social, como ha sido el caso de las prestaciones por maternidad, exentas de tributación en la normativa estatal y, sin embargo, sujetas al IRPF en la normativa foral. Rechazo que se justificó en sede judicial al no apreciarse discriminación respecto de los padres y madres contribuyentes navarros por no tratarse de situaciones equiparables y fundamentarse la norma foral en la capacidad del legislador navarro para establecer una regulación tributaria autónoma.
Cabe reparar, además, en lo extemporáneo de la concreta actuación promovida por parte de estos contribuyentes, pues la norma que ahora cuestionan entró en vigor hace ya varios años, y, como reconocen en su escrito, “ninguno de los/las comparecientes han declarado los rendimientos con reducción, pese a considerar tener derecho a ello”, en los ejercicios del IRPF de los años 2020, 2021 y 2022. Es posible que la explicación a este extraño comportamiento se deba al conocimiento por parte de los autores de la queja de una reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de febrero de 2023, pero sobre dicha sentencia es preciso señalar que fue dictada con base en lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y dicha normativa no resulta de aplicación en territorio navarro, en virtud de lo dispuesto en el Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.
El meollo del asunto es, pues, meramente jurídico, de aplicación de la norma, y carece de cualquier relevancia constitucional, como así se desprende del tenor del precepto, cuyo objeto es simplemente circunscribir, en relación al eventual derecho de determinados contribuyentes que realizaron antes de determinada fecha aportaciones a ciertas mutualidades de previsión social a la minoración de la tributación de las prestaciones por jubilación e invalidez, al ámbito que le es propio: el de las prestaciones percibidas de tales mutualidades. No se estima justificado ni procedente, y el apartado 4 de la disposición transitoria tiene esa finalidad, que la minoración de esa tributación resulte también aplicable a los casos de prestaciones de la Seguridad Social.
La disposición transitoria fue incluida en la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando se estableció que las prestaciones percibidas de Mutualidades de Previsión Social debían tributar como rendimientos de trabajo por cuenta ajena, aplicando un régimen de diferimiento de la tributación similar al regulado para los planes de pensiones, poniendo fin así a la anterior etapa de confusión originada tras la entrada en vigor de la antigua Ley de Planes y Fondos de Pensiones y la posterior aplicación de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, que obviaba toda referencia al régimen tributario al que habían de quedar sujetas tales prestaciones.
No obstante, como no todas las aportaciones realizadas a Mutualidades de Previsión Social daban derecho a minorar la base imponible del IRPF, el legislador estableció que la prestación se incluyera como rendimiento de trabajo en la medida en que su importe excediera de las aportaciones que no habían sido fiscalmente deducibles, con la finalidad de evitar una doble imposición (en el momento de realizar la aportación y en el momento de percibir la prestación). Conviene tener en cuenta, a este respecto, que los contratos concertados con mutualidades de previsión social eran operaciones de capitalización, en las que el importe de la prestación venía determinado a partir del importe de las aportaciones realizadas a la mutualidad.
Al hilo de esa modificación, lo que hizo la disposición transitoria segunda fue extender el régimen de tributación previsto en el IRPF a partir de 1 de enero de 1999, también a las prestaciones derivadas de aquellas mutualidades cuyas aportaciones realizadas antes de 1998 hubieran podido reducir, al menos en parte, la base imponible. La integración como rendimientos de trabajo se haría en la medida en que la cuantía percibida excediera de las aportaciones realizadas a la mutualidad no deducidas y que, por tanto, hubieran tributado previamente; añadiendo la precisión de que, si no se podía determinar el importe de las aportaciones que no habían podido ser objeto de deducción, el importe de la prestación se reduciría un 25 por 100.
La entrada en vigor de la medida contenida actualmente en la disposición transitoria segunda del TR LFIRPF tuvo lugar el 1 de enero de 1999, coincidiendo, como se ha señalado, con el nuevo tratamiento que la LF 22/1998 estableció para las mutualidades de previsión social.
Se ha señalado en diversas sentencias y resoluciones que las aportaciones a mutualidades no eran deducibles en los antiguos impuestos de producto (contribución de utilidades o impuesto sobre los rendimientos de trabajo personal). Tampoco lo eran las cotizaciones a la seguridad social. Es a partir de 1 de enero de 1979, con la implantación del IRPF, cuando se establece la deducibilidad en el IRPF tanto de las aportaciones a las mutualidades como de las cotizaciones a la Seguridad Social. Con la particularidad (esencial para entender el sentido de la disposición transitoria segunda) de que las cotizaciones a la seguridad social eran deducibles con carácter general para determinar los rendimientos de trabajo y en cambio las aportaciones a mutualidades eran deducibles solo bajo ciertas condiciones, que fueron cambiando en ese periodo de veinte años (de 1978 a 1998).
Considerando el desfase temporal entre la disposición transitoria segunda y la posibilidad de deducir en IRPF las aportaciones a mutualidades y cotizaciones a la seguridad social, carece de toda lógica entender que la finalidad de la aludida disposición transitoria segunda fuera eliminar la doble imposición que se hubiera podido generar por el hecho de someter a tributación unas rentas (las prestaciones de la Seguridad Social) que proceden de unas aportaciones que no han podido ser objeto de deducción en la base imponible del IRPF, por haberlo impedido más de veinte años antes la normativa aplicable a otros impuestos. Esta interpretación implicaría la eliminación de la doble imposición, únicamente, para las pensiones de la seguridad social percibidas a partir de 1 de enero de 1999, tras asumir esa teórica doble imposición durante veinte años, lo cual carece de sentido alguno. De haber sido esa la finalidad pretendida, la citada disposición debiera haber entrado en vigor el 1 de enero de 1979. Asimismo, dicha interpretación llevaría a evitar la supuesta doble imposición, en el caso de pensiones de la seguridad social, solo cuando el perceptor hubiera realizado aportaciones a una mutualidad, pero no en el caso de que el perceptor hubiera cotizado a la seguridad social.
Queda claro, por el momento en el que se redactó, por el diferente tratamiento fiscal de las aportaciones a mutualidades y cotizaciones a la seguridad social en el periodo 1979-1998, así como por su tenor literal, que la disposición transitoria segunda se refería exclusivamente a prestaciones derivadas de contratos concertados con mutualidades de previsión social y que en ningún caso se refería a prestaciones satisfechas por la seguridad social, cuyo régimen de tributación (como rendimientos de trabajo por cuenta ajena) no había sido modificado y, por tanto, seguía siendo el mismo que el fijado en la normativa de IRPF vigente a partir de 1979.
Además, aunque la redacción de la citada disposición transitoria segunda no acota el periodo temporal de realización de las aportaciones, más allá de decir que son las anteriores a la entrada en vigor de la Ley Foral 22/1998, no parece lógico que el legislador de 1998 estuviera pensando en aportaciones realizadas antes de 1979, si el objetivo era evitar la doble imposición. Resulta difícil aceptar que pueda existir una doble imposición en el IRPF por aportaciones realizadas antes de 1979, es decir, antes de la entrada en vigor del IRPF.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de carácter general, personal y progresivo, equiparable al impuesto vigente hoy en día fue implantado en el sistema tributario foral por AD 28.12.1978 (BON nº 156, 29-12-1978). Dicho acuerdo suprimió a partir de 1 de enero de 1979 el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado por AD 29.12.1969 (BON 9 21.01.1970), que se podría considerar el “antecedente” del IRPF, si bien no era un impuesto general que afectaba a todos los ciudadanos.
Aun así, si se admitiera, cuestión que no se comparte por esta Hacienda Foral, que la disposición transitoria segunda del IRPF tenía por objeto evitar una doble imposición por haber tributado por el IGRPF, conviene poner de manifiesto que el artículo 17.6 en relación con el artículo 15.1.h) del AD 29.12.1969 permitía la minoración de la suma de ingresos en el importe de las cuotas que “los profesionales, empleados y obreros satisfacían a mutualidades y montepíos legalmente establecidos y facultados por el ordenamiento jurídico para realizar prestaciones económicas en los casos de vida o muerte del personal afecto a los mismos.”
Por tanto, incluso suponiendo que la imposición que representaba el IGRPF pudiese ser equiparable a la del IRPF, en la normativa foral navarra no se habría producido la señalada doble imposición, puesto que las cuotas satisfechas a mutualidades legalmente establecidas daban derecho a minorar los ingresos.
Es cuanto cabe informar sobre la queja remitida, a los efectos oportunos”.
b) En el segundo informe se señala:
“La propuesta recibida (expediente J.24/2) se apoya en una sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de febrero de 2023, con fundamento en la cual esta asociación solicita que a aquellos contribuyentes, hoy jubilados, que realizaron aportaciones a mutualidades de previsión social entre los años 1967 y 1978, se les regularice el IRPF de las declaraciones presentadas en los años 2019, 2020, 2021 y 2022, rectificándolas en aplicación de lo establecido en la disposición transitoria segunda de la ley foral de este impuesto, así como que se les reconozca en ejercicios posteriores los beneficios contemplados en dicha disposición de conformidad con la indicada sentencia.
El escrito de solicitud hace también mención al contenido de un acuerdo del Gobierno de Navarra y del Grupo parlamentario EH Bildu-Nafarroa para la resolución del problema planteado por estos contribuyentes.
Finalmente, esta asociación acompaña a la propuesta que ha remitido al defensor del pueblo un anexo con un conjunto heterogéneo de documentos e informaciones relacionados con el asunto de su interés.
En relación con la propuesta recibida cabe informar, en primer lugar, que las cuestiones que se tratan en ella, han sido ya informadas por la Hacienda Foral de Navarra al hilo de la contestación a la queja del expediente Q 23/1169, de igual objeto que la propuesta, presentada por un numeroso grupo de contribuyentes, antiguos empleados de Telefónica.
A lo ya informado en aquel expediente, cabría añadir lo siguiente:
1º.- Recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra (TEAFNA) ha dictado una resolución, de fecha 9 de febrero de 2024, en la que resuelve la reclamación de un contribuyente en la que solicitaba la minoración de los rendimientos del trabajo personal declarados en los años 2018 y 2019 por aplicación a las pensiones de jubilación percibidas de la disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En su resolución, este órgano administrativo ha procedido al examen de diversas sentencias recaídas sobre este asunto, en particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023. Siendo la dicción de la norma estatal examinada por el Tribunal Supremo prácticamente idéntica a la de la disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el TEAF asume el “criterio sentado por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas en el sentido de entender aplicable la Disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el caso de haberse realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca no solo con anterioridad al 1 de enero de 1967, sino también con posterioridad a esa fecha y hasta el 31 de diciembre de 1978”
Aplicando, pues, el criterio sentado por el Tribunal Supremo en las sentencias que se transcriben, viene a concluir el TEAFNA, rectificando su doctrina anterior, que “en primer lugar, habrá de calcularse la parte proporcional de la pensión percibida por el interesado que procediera de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad al 1 de enero de 1979, porcentaje que resultará de dividir el tiempo cotizado a la citada mutualidad hasta esa fecha entre la vida laboral del interesado, con la limitación establecida en la Sentencia de 10 de enero de 2024, y, en segundo lugar, aplicar a esa parte proporcional de la pensión la reducción prevista en la Disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
2º. La resolución indicada afecta, no obstante, a una reclamación sobre pensiones de jubilación percibidas en periodos anteriores a 2020, en concreto de los años de 2018 y 2019. Respecto de los periodos de 2020 y siguientes, debe tenerse en cuenta que la disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas difiere en su tenor del precepto estatal que trata sobre este asunto, puesto que la Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre, introdujo un apartado 4 por el que se determina de forma expresa la inaplicación de la deducción fiscal a las prestaciones percibidas de la Seguridad Social con efectos a partir del 1 de enero de 2020.
Con fecha 19 de enero de 2024, se ha suscrito un Acuerdo de compromisos del Gobierno de Navarra y del Grupo Parlamentario EH Bildu-Nafarroa en relación con el proyecto de Ley Foral de Presupuestos Generales de Navarra para 2024. Ese documento, en relación a las reclamaciones de contribuyentes navarros que cotizaron a entidades de previsión social, recoge un apartado en el ámbito de la Fiscalidad en el que se acuerda que “el Departamento de Economía y Hacienda proceda a analizar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta materia y su aplicación o no en Navarra, las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra y las sentencias de los tribunales de lo contencioso-administrativo habidas en Navarra sobre dicha materia, así como la conveniencia de reformar o no la vigente normativa navarra del IRPF (Disposición Transitoria Segunda del Texto Refundido de la ley foral del IRPF-Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio-, cuya actual redacción fue aprobada por la Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas Tributaria], para que en el plazo de 6 meses presente una propuesta de solución a las reclamaciones planteadas por los mutualistas.”.
La Hacienda Foral de Navarra, de conformidad con acordado en ese apartado del documento, está actualmente realizando el análisis técnico correspondiente sobre dicha disposición normativa.
Es cuanto cabe informar sobre la queja remitida, a los efectos oportunos”.
4. Como ha quedado reflejado, la cuestión suscitada en la queja y la propuesta presentadas se refiere al “régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social” establecido en la disposición transitoria segunda de la Ley Foral reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dicha cuestión ha sido planteada tras emitirse y conocerse la Sentencia 255/2023, de 28 de febrero, del Tribunal Supremo, en la que se vino a resolver una cuestión interpretativa suscitada al hilo de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (norma estatal concordante y, como se verá, al menos hasta final del año 2019, sustancialmente igual).
En dicha sentencia el Tribunal Supremo resolvió:
“La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción de la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.
5. La mencionada disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, precepto estatal que, como se ha apuntado, es objeto de interpretación en dicha sentencia (junto a otro de naturaleza tributaria y de seguridad social vinculados al mismo), establece lo siguiente:
“Disposición transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.
Por su parte, la disposición transitoria segunda de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción vigente hasta finales de 2019, venía a recoger también un régimen fiscal aplicable a las mutualidades de previsión social, con una formulación sustancialmente igual:
“Disposición Transitoria Segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
1. Las prestaciones derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hubiesen minorado, al menos en parte de ellas, la base imponible de los correspondientes períodos impositivos, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.
6. Sobre estas bases normativas, según se viene a informar por parte del Departamento de Economía y Hacienda en el segundo de los informes recibido, el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, partiendo de la similitud sustancial entre una y otra disposición transitoria, ha venido a resolver recientemente, en síntesis, la aplicabilidad también en Navarra de lo concluido por el Tribunal Supremo respecto del ámbito fiscal estatal (en referencia, según se señala, al periodo anterior a 2020, en el que las normas eran prácticamente idénticas).
En tal sentido, se recoge en el informe del órgano administrativo que “el TEAF asume el criterio sentado por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas en el sentido de entender aplicable la Disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el caso de haberse realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca no solo con anterioridad al 1 de enero de 1967, sino también con posterioridad a esa fecha y hasta el 31 de diciembre de 1978”; y que “en primer lugar, habrá de calcularse la parte proporcional de la pensión percibida por el interesado que procediera de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca con anterioridad al 1 de enero de 1979, porcentaje que resultará de dividir el tiempo cotizado a la citada mutualidad hasta esa fecha entre la vida laboral del interesado, con la limitación establecida en la Sentencia de 10 de enero de 2024, y, en segundo lugar, aplicar a esa parte proporcional de la pensión la reducción prevista en la Disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
7. En el ámbito de la legislación tributaria foral, sin embargo, a finales de 2019, se produjo una modificación legislativa de relevancia, añadiéndose un apartado cuarto a la disposición transitoria segunda de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -a través de la Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias-, con efectos a partir del ejercicio fiscal de 2020. El apartado establece lo siguiente:
“4. No se aplicará lo establecido en esta disposición transitoria a las prestaciones que se perciban de la Seguridad Social”.
Se excluyó, por lo tanto, la aplicación de esa disposición transitoria y, por tanto, de la reducción o minoración en la imposición a que se alude en sus apartados segundo y tercero, en el caso de las prestaciones que se perciban de la Seguridad Social.
8. Ciertamente, de conformidad con el artículo 45 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, en relación con el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, la norma específicamente aplicable en Navarra es la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Y, asimismo, en relación con el principio de igualdad al que se apela, hemos de reconocer que, en abstracto, el hecho de que la legislación foral y la legislación estatal puedan diferir en determinados aspectos no es, por sí solo, un elemento que determine la infracción de dicho principio, siquiera porque ello puede ser consustancial al ejercicio de las respectivas competencias y potestades.
Reconocido lo anterior, y dejando al margen si el apartado al que se alude de la ley foral vigente es o no constitucional -una declaración en tal sentido correspondería al Tribunal Constitucional, vía recurso de inconstitucionalidad, que actualmente ya no cabría interponer por haber transcurrido varios años desde la publicación de la modificación de la ley foral, o cuestión de inconstitucionalidad, que no nos consta que haya sido planteada-, esta institución, por las razones que se expondrán, estima que, en este concreto asunto que nos ocupa, no se apreciaría razón suficiente, sustantiva, de fondo o material, para sostener y aplicar en Navarra una solución diferente a la habida, en general, en el ámbito estatal, y a la que resultaría también de la legislación foral vigente hasta 2020, conforme a la interpretación que, tras la mencionada sentencia del Tribunal Supremo, ha realizado el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra.
9. La exposición de motivos de la Ley Foral 29/2019 recogía:
“En cuanto a las disposiciones transitorias, se añade un apartado 4 a la segunda. Esta disposición trataba de compensar que determinadas prestaciones de mutualidades de previsión social cuyas aportaciones no dieron derecho a reducir la base imponible pudieran reducirse en el importe de aquellas. Además, establece que, si no puede acreditarse el importe de las aportaciones que no han reducido la base imponible, la prestación se integrará en un 75 por 100. Con el paso de los años ciertas mutualidades de previsión social se han ido extinguiendo y los trabajadores que hicieron aportaciones a las mismas se integraron en la Seguridad Social. En algunos casos se ha interpretado que la prestación que ahora perciben de la Seguridad Social incluye la prestación por aportaciones a la mutualidad y por tanto tienen derecho a integrarla en la base imponible con una reducción del 25 por 100.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el régimen general de la Seguridad Social se basa en un sistema de reparto, lo que conlleva que las prestaciones satisfechas por la Seguridad Social no tienen una relación directa con las cantidades aportadas durante toda la vida laboral, sino que dependen de las normas que rijan en el momento del pago de las prestaciones (exigencia de un número mínimo de años de cotización, base reguladora en función de las bases de cotización de los últimos años previos a la jubilación, existencia de límites para prestaciones máximas…). Los importes que en su momento recibió la Seguridad Social al integrar a aquellos mutualistas venían a compensar las cantidades que durante aquellos años no cotizaron a la Seguridad Social y por tanto no contribuyeron al sistema de reparto, pero ello no significa que se pueda establecer que parte de la prestación percibida provenga de dichas aportaciones.
Ante las dudas suscitadas, se considera necesario excluir expresamente de la aplicación de esta disposición transitoria las prestaciones percibidas de la Seguridad Social. Por tanto, la reducción del 25 por 100 se aplicará únicamente a aquellas prestaciones para las que se estableció inicialmente, es decir, a las que se perciban de mutualidades de previsión social”.
Es decir, la motivación de la modificación legislativa venía impulsada por tratar de afianzar o, más bien, combatir, una determinada interpretación de la normativa, que resultaba dudosa o litigiosa entonces (no solo en el caso de Navarra, también en el ámbito estatal, siendo las respectivas normas muy similares).
Como se ha señalado, la sentencia del Tribunal Supremo citada viene a reforzar la postura de la aplicabilidad de ese régimen a las pensiones percibidas de la Seguridad Social, pues a ellas se alude expresamente en el criterio interpretativo, aunque ese no sea el foco fundamental o esencial del debate.
A este respecto, en el cuerpo de la sentencia, ante una alegación del Abogado del Estado en la que sostenía que la disposición transitoria segunda de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas “se refiere a las prestaciones satisfechas por las mutualidades de previsión social, no a las prestaciones de la Seguridad Social, por lo que una interpretación literal, teleológica, lógica y sistemática de la citada disposición conduce a la conclusión de que no es aplicable a las prestaciones de jubilación satisfechas por la Seguridad Social”, se vino a señalar por el Tribunal que “la cuestión debatida ha girado en torno a la naturaleza de las cotizaciones, no sobre si la pensión es abonada por la Seguridad Social o por una mutualidad de previsión social”; sin embargo, se recoge:
“(…) si bien es cierto que las prestaciones no se reciben de una mutualidad de previsión social, sin embargo, estas prestaciones se reciben de un sujeto que ha asumido la obligación de pago de la prestación, por imposición legal, tras la desaparición de la mutualidad.
Además, el propio tenor literal de la disposición transitoria examinada conduce a considerar que tiene por objeto las prestaciones por jubilación o invalidez “derivadas” de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, y no las prestaciones por jubilación “satisfechas” por mutualidades de previsión, tal y como pretende el Abogado del Estado. Ello resulta razonable si se tiene en cuenta que, como alega la parte recurrida, la pensión percibida se calcula en todos los casos tomando en consideración la totalidad de las aportaciones del trabajador durante toda su vida laboral, independientemente de si anteriormente perteneció a una Mutualidad o entidad análoga, posteriormente extinguida e integrada en la Seguridad Social”.
10. La Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, establece, en su artículo 33.2, que aquel, “si como consecuencia de sus investigaciones llegase al convencimiento de que el cumplimiento riguroso de la norma puede provocar situaciones injustas o perjudiciales para los administrados, podrá sugerir al órgano legislativo competente o a la Administración la modificación de la misma”.
A juicio de esta institución, la aplicación del apartado cuarto de la disposición transitoria segunda de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al excluir a las pensiones percibidas de la Seguridad Social, puede provocar situaciones injustas o perjudiciales para pensionistas navarros (sujetos al impuesto en Navarra, más precisamente), en la medida en que:
a) Dichos pensionistas no podrían beneficiarse de una reducción aplicable con carácter general en el ámbito del conjunto del Estado (también en los territorios forales del País Vasco), y a la que sí van a poder acogerse otros beneficiarios de la misma prestación, de origen estatal, de la Seguridad Social, cuando las situaciones de partida determinantes en cuanto a la cotización o tributación en aquellos años a los que se aluden en las disposiciones legales y sentencia citadas serían sustancialmente similares o idénticas.
b) La exclusión podría llevar a diferencias de trato entre los propios pensionistas de Navarra, según se trate de las pensiones percibidas en años anteriores o posteriores a 2020, sin que se aprecie una diferencia cualitativa o de fondo para propiciar tal resultado divergente.
Por todo ello, se sugiere que se impulse una modificación legislativa, tendente a dejar sin efecto la exclusión operada por la Ley Foral 29/2019 y, por ende, a propiciar en este asunto el mismo trato fiscal que el dado a los restantes pensionistas de la Seguridad Social.
11. En consecuencia, y en ejercicio de las facultades que le atribuye el artículo 34.1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, la institución del Defensor del Pueblo de Navarra ha estimado conveniente:
Sugerir al Departamento de Economía y Hacienda que impulse una modificación legislativa tendente a dejar sin efecto la exclusión de las pensiones de la Seguridad Social que contempla el apartado cuarto de la disposición transitoria segunda de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, referente al “régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social”, introducida por la Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre de 2019, a fin de que los pensionistas que tributen en Navarra reciban el mismo trato en este aspecto que el dispensado en el conjunto del Estado, también en los ejercicios fiscales 2020 y siguientes.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Economía y Hacienda informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2024 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Patxi Vera Donazar
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